Webinar SUPSI – Lunedì 12 aprile 2021 Prime esperienze della tassazione dei neo-residenti

Il punto sulla tassazione dei soggetti neo-residenti in Italia

(Attenzione ai criteri di territorialità)

• Il regime dell’art. 24-bis è stato introdotto in Italia con l’art. 1, comma 152 della L. 11/12/2016 n. 232 (decorrenza 1/1/2017);
• a distanza di quattro anni dalla sua introduzione, le statistiche del MEF (aggiornate ai soli periodi d’imposta 2017 e 2018) evidenziano quanto segue:

	anno 2017	anno 2018
Numero soggetti che hanno esercitato opzione	94	226
di cui contribuenti principali	75	170
di cui familiari	19	56
Imposta sostitutiva versata	8 mil €	21 mil €
Reddito di fonte italiana	5 mil €	18 mil €
di cui reddito di lavoro dipendente	87%	95%

• IL SOLE 24 Ore del 27 agosto 2020, pag. 20 scrive che sono 421 i «Paperoni» che hanno trasferito la residenza in Italia per sfruttare la tassa fissa da 100.000 Euro. Il dato è riferito all’anno di imposta 2019.
• durante tale periodo, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato documenti di prassi su alcuni temi selezionati che si espongono di seguito;

Come e dove deve essere gestito il patrimonio degli HNWI

• Il regime disciplinato dall’art. 24-bis è volto ad attrarre in Italia i c.d. high net worth individuals (HNWI) residenti all’estero al fine di contribuire allo sviluppo del Paese e porre le condizioni per l’investimento dei loro capitali in Italia;
• tale finalità, tuttavia, non è riflessa nei presupposti normativi ragione per la quale a tali soggetti non è di per sé richiesto (né è incentivato) l’investimento delle loro risorse in Italia;
• l’art. 24-bis non prevede, difatti, alcun regime di favore per i redditi di fonte italiana e le attività situate nel territorio dello Stato ? ma anche l’affidamento in amministrazione/gestione ad un intermediario italiano potrebbe rendere le attività finanziarie dell’HNWI, pur oggettivamente estere, “italiane” con possibili delicate conseguenze ? necessario indagare criteri territorialità ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sulle successioni e donazioni e dell’imposta di bollo;
• sul tema è intervenuta la RM 12/E del 18/02/2021;
• redditi di capitale >> l’art. 23.1.b) del TUIR prevede che sono territorialmente rilevanti in Italia tali redditi se «corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso» ? sulla base della «lettura a specchio» richiesta dall’art. 24-bis per individuare i redditi di fonte estera soggetti all’imposta sostitutiva di 100.000 €, rileva quindi la residenza estera del debitore (non del soggetto “pagatore” ma del soggetto che remunera l’impiego del capitale);
• le attività finanziarie generatrici di redditi di capitale di fonte estera (nel senso detto) possono quindi anche essere:
  • detenute in un conto di deposito titoli aperto presso un intermediario ITA,
  • detenute in un conto estero ma amministrate/gestite da intermediario ITA;
  • oggetto di un contratto assicurazione vita a contenuto finanziario (con compagnia in regime LPS) anche se la riscossione dei proventi avvenga via intermediario italiano;
    senza che, per ciò, si “decada” dal regime dell’art. 24-bis per i redditi di capitale di fonte estera;
    
• più delicato il caso dei redditi diversi di natura finanziaria (per es. capital gain su partecipazioni) >> l’art. 23.1.f) del TUIR prevede che sono territorialmente rilevanti in Italia tali redditi se derivanti « (…) da beni che si trovano nel territorio dello stesso nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti»;
• per i titoli non partecipativi, sulla base della «lettura a specchio» rileva, ai fini della fruizione del regime dell’art. 24-bis, non la residenza del soggetto emittente (come per i redditi di capitale) ma la “localizzazione estera” del «bene»;
• per le partecipazioni: (i) se in società residenti è irrilevante il luogo di detenzione perché le plusvalenze sono comunque imponibili in Italia sulla base di una presunzione assoluta di territorialità e (ii) se in società non residenti rileva, invece, il criterio generale della «localizzazione» (perché anche esse “beni”);
• quindi, ai fini della fruizione del regime dell’art. 24-bis, le attività generatrici di redditi diversi di fonte estera:
  • non devono essere detenute in un conto di deposito titoli aperto presso un intermediario ITA;
  • devono essere detenute in un conto estero benché possano essere amministrate/gestite da intermediario ITA (sulla base di un mandato discrezionale o non discrezionale);
  • possono essere oggetto di un contratto di consulenza finanziaria con intermediario ITA (che non movimenta direttamente le attività).
• ai fini dell’imposta di successione e donazione, la stessa trova applicazione, per le successioni aperte e le donazione effettuate durante il periodo di validità (15 anni) dell’opzione per il regime dell’art. 24-bis, “limitatamente ai beni ed ai diritti esistenti nello Stato al momento della successione e donazione”;
• poiché anche relativamente ai de-cuius o donanti non residenti, l’art. 2.2 del TUS prevede che l’imposta si applichi “limitatamente ai beni ed ai diritti ivi [in Italia] esistenti”, con la citata RM è stato chiarito che si applica il criterio speciale previsto dall’art. 2.3 del TUS che prevede, relativamente alle attività finanziarie, quale unico criterio di territorialità, ai fini dell’applicazione dell’imposta, la residenza italiana dell’emittente dei titoli;
• non ha quindi rilevanza alcuna che tali attività siano o meno oggetto di un deposito titoli con un intermediario ITA od estero ? tali attività (per es. azioni o quote di società che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa emessi dallo Stato o dalle società di cui al punto precedente ma anche crediti se il debitore è residente in Italia, ecc.) potranno risultare rilevanti ai fini in questione anche se detenuti all’estero;
• relativamente all’imposta di bollo, la citata RM ha affermato che la stessa si applica (nella misura dello 0,2%), oltre che nel caso del deposito titoli italiano con intermediario ITA, anche in quello del contratto di gestione/amministrazione con intermediario ITA con attività finanziarie depositate presso un conto estero (nonostante l’alternatività tra imposta di bollo e IVAFE ed il fatto che l’IVAFE, per disposizione specifica, non sia applicabile nei confronti dei neo residenti lasciassero propendere per una diversa soluzione) ? disparità di trattamento, dal punto di vista italiano, rispetto al gestore non ITA perché in questo ultimo caso l’HNWI beneficia dell’esenzione da IVAFE (sempre 0,2%);
• anche dopo i chiarimenti della RM citata pare quindi poco probabile che i soggetti di cui all’art. 24-bis affidino in amministrazione/gestione le loro attività finanziare estere ad intermediari ITA perché:
  • un conto di deposito titoli in Italia dovrebbe soggiacere a limitazioni quanto alla natura delle attività finanziarie ivi depositate (per es. per non produrre tassazione dei redditi diversi);
  • una gestione dall’Italia di un portafoglio titoli oggetto di deposito all’estero (che non produce tassazione dei redditi diversi) è sicuramente più «macchinosa» (da verificare eventuale aspetto regolatorio all’estero).

Altri documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate

Risposta Interpello n. 178 dell’11/6/2020

Compagnia Assicurazione UE in LPS che commercializza in Italia polizze unit-linked e che ha optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui relativi redditi di capitale (art. 26-ter DPR 600/1973). 

Il quesito concerne in particolar modo la tassazione dei rendimenti di polizze unit-linked (già contratte all’estero) erogati nell’anno del trasferimento in Italia ma anteriormente al materiale esercizio da parte dell’HNWI dell’opzione per l’applicazione del regime dell’art. 24-bis (opzione da esercitare nella dichiarazione dei redditi riferita all’anno del trasferimento ma redatta l’anno successivo).

Poiché l’esercizio dell’opzione in dichiarazione è atto fondamentale ai fini del perfezionamento del regime, la Compagnia medio tempore non può non applicare la ritenuta sui redditi (e ciò anche se nel frattempo l’HNWI ha già provveduto al versamento dell’imposta sostitutiva di 100.000 €).

La ritenuta subita dall’HNWI potrà essere utilizzata in compensazione  (art. 17 Dlgs n. 241/1997) o recuperata mediante istanza di rimborso. Esercitata l’opzione, l’HNWI potrà rilasciare apposita dichiarazione alla Compagnia che quindi potrà non applicare la ritenuta.

Risposta Interpello n. 78 del 27/2/2020

Gruppo internazionale attivo nel private banking. Costituizione di advisory company in Italia che assumerà come dipendenti managers provenienti dal Gruppo che, sussistendone le condizioni, potranno applicare il regime dell’art. 24-bis TUIR. Il quesito concerne, in particolare, il trattamento di forme di incentivazione (sia monetaria che azionaria) già concesse e maturate (ma non ancora erogate – per la componente monetaria – o trasferite – per la componente azionaria -) anteriormente al trasferimento in Italia in capo ai manager in questione . 

Nell’ipotesi in cui il regime dell’art. 24-bis non risulti applicabile, il reddito si considera interamente tassabile in Italia (anche per la componente azionaria) indipendentemente dal fatto che una parte si riferisca ad un periodo di vesting maturato all’estero. Se il dipendente, durante il period di vesting, ha subito tassazione anche da parte dello Stato estero, gli spetterà il credito d’imposta ex art. 165 TUIR. 

Se, invece, il regime dell’art. 24-bis si applica, sia la componente monetaria che quella azionaria dovranno essere tassate per la sola quota parte riferibile all’attività lavorativa svolta in Italia. La parte riferibile all’attività svolta all’estero, che è «coperta» dall’imposta sostitutiva, è calcolata sulla base del rapporto tra i giorni di prestazione lavorativa all’estero ed il numero totale dei giorni necessari per acquisire il diritto di ricevere le azioni o il bonus cash.

Plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate: risposte non pubblicate

• escluse dal regime opzionale se realizzate nei primi 5 periodi di imposta di validità dell’opzione. In caso di cessione entro i primi 5 periodi di imposta di validità dell’opzione >> assoggettamento a tassazione ordinaria (ora imposta sostitutiva del 26%). Oltre i 5 periodi di imposta (ma entro i 15) di validità dell’opzione i predetti redditi sono «coperti» dall’imposta sostitutiva;
• disposizione avente portata «antielusiva» ma di tutela dello Stato di provenienza cioè, contrastare uno strumentale accesso al regime – perché seguito da un «ritrasferimento» all’estero – finalizzato all’ottenimento di una tassazione meno onerosa rispetto a quella che sarebbe stata scontata nello Stato di provenienza. Possibilità di disapplicare la norma mediante interpello per dimostrare assenza di effetti elusivi (per es. assenza di tassazione nello Stato di provenienza, partecipazione acquisita dopo trasferimento in Italia e ceduta prima del compimento del quinquennio, conferimento di partecipazione in società operativa estera a favore di propria holding, ecc.);
• in alcune risposte ad interpello (non pubblicate), l’Agenzia delle Entrate pare però aver subordinato la disapplicazione alla condizione che l’HNWI mantenga la residenza in Italia per almeno i 5 periodi d’imposta successivi al realizzo (quindi anche oltre i primi 5 periodi di imposta di validità dell’opzione).

La Convenzione Italia-Svizzera: una difficile «coesistenza»

A cura di Siegfried Mayr