I “SECONDARY ADJUSTMENT” AI FINI DEL TRANSFER PRICING: ALCUNE CONSIDERAZIONI DOPO LA RISPOSTA N. 233/2022 DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Bollettino Tributario n. 13/2022, pagg. 941-948

In una recente risposta ad interpello l’Agenzia delle entrate ha affrontato il tema dei c.d. “secondary adjustment” ai fini del transfer pricing cioè di quegli aggiustamenti che deriverebbero dalla circostanza che l’impresa che ha subìto la rettifica primaria avrebbe comunque trasferito/lasciato all’impresa associata dell’altro Stato risorse finanziarie/profitti in più rispetto al valore della transazione come rideterminato sulla base del principio di libera concorrenza.

L’aggiustamento secondario presupporrebbe pertanto l’esistenza di alcune operazioni figurative (un dividendo figurativo, un conferimento figurativo di capitale oppure un prestito figurativo) sulla base delle quali tali risorse sarebbero state trasferite con conseguente produzione dei relativi effetti fiscali (la ritenuta sul dividendo figurativo, gli interessi attivi e/o passivi sul prestito figurativo, la ritenuta sugli interessi sul prestito figurativo, ecc.).

Nella risposta ad interpello l’Agenzia delle entrate non interviene direttamente sul tema ma ne legittima una prassi accertativa. Il tema è molto controverso anche nelle interpretazioni dell’OCSE e del Joint Transfer Pricing Forum¹; anzi, risulta che l’Italia nel 2011 ha esposto una riserva a livello UE secondo la quale non esisterebbe una normativa domestica sui “secondary adjustment”, posizione confermata nel Transfer Pricing Country Profile del dicembre 2021 relativo all’Italia pubblicato sul sito dell’OCSE².

E’ quindi quanto mai opportuno che l’Agenzia proceda quanto prima ad un chiarimento sul tema.

“ISTR, Nr. 17/2020“, Seiten 653 – 657

Die Suche nach „versteckten“ Betriebstätten in Italien (von ausländischen Unternehmen) steht bei Betriebsprüfungen stets auf dem Programm. Vor allem nach dem berühmten Philip Morris-Urteil von 2002. Inzwischen hat Italien sogar die im „Final Report Action 7 BEPS“ (und im neuen OECD-MA 2017) sowie im Multilateral Instrument (MLI) enthaltenen Neuerungen in der Betriebstätten-Definition ins nationale Recht übernommen. Andererseits hat Italien gegenüber gewissen Bestimmungen des MLI Vorbehalte ausgesprochen – im besonderen gegenüber dem gesamten Artikel 12 = Vertreter-Betriebsstätte – so dass Italien diese neue Definition nicht gegenüber den „covered tax agreements“ anwendet. Damit bleibt zwar das nationale Recht durch die Formulierung in den „alten“ DBA eingeschränkt, aber es muss auch die italienische Rechtsprechung (Kassationsgericht) berücksichtigt werden, die bereits die alte Formulierung des Art.5, Abs. 5 OECD-MA (vor 2017) im wesentlichen im Sinne der neuen Formulierung (Art. 5, Abs. 5 OECD-MA 2017) interpretiert hat.

by Dr. Siegfried Mayr

Die Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes nach Italien ist für natürliche Personen sehr attraktiv.

Begünstigungen für Rentner in Italien bei Wohnsitzwechsel nach Italien

Rentner, die den steuerlichen Wohnsitz nach Italien verlegen, können die ausländischen Einkünfte mit einem Steuersatz von 7% besteuern, wenn sie den Wohnsitz in eine kleine Gemeinde mit weniger als 20.000 Einwohnern nach Süditalien verlegen. Die Begünstigung betrifft nicht nur die Rentenbezüge, sondern sämtliche ausländischen Einkünfte. Die Begünstigung gilt für 10 Jahre.

Steuerbegünstigungen in Italien für „High Net Worth Individuals“

Vermögenden Personen, die nach Italien umziehen, wird eine Pauschalbesteuerung von 100.000 Euro pro Jahr geboten. Mit dieser Pauschalsteuer werden sämtliche Steuern auf ausländische Einkünfte abgegolten. Der pauschalen Steuer unterliegen nur die ausländischen Einkünfte, nicht jedoch die Einkünfte aus italienischen Quellen. Letztere unterliegen der normalen Besteuerung.
Die Pauschalbesteuerung in Italien kann für eine Dauer von maximal 15 Jahren in Anspruch genommen werden.

Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Italien:

Während der Dauer des Pauschalsystems ist das ausländische Vermögen von der Erbschaft- und Schenkungssteuer in Italien befreit.

Die Pauschalbesteuerung kann durch Zahlung eines Betrages von 25.000 Euro pro Jahr und Person auch auf andere Familienmitglieder ausgedehnt werden.

Die steuerlichen Folgen eines Umzuges nach Italien mit Anwendung der Pauschalsteuer in Italien sind im ausländischen Quellenstaat der Einkünfte in Bezug auf die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens genau zu untersuchen.

Teilweise Steuerbefreiung in Italien bei Umzug von Arbeitnehmern, Freiberuflern und Einzelunternehmer

Arbeitnehmer, Freiberufler und Einzelunternehmer, die ab dem Jahr 2020 nach Italien umziehen und in Italien steuerlich ansässig werden, können für 5 Jahre eine Steuerbefreiung auf 70% der Einkünfte erlangen. Bei Verlegung des Wohnsitzes in eine der Regionen Abruzzen, Molise, Basilikata, Kampanien, Apulien, Kalabrien, Sardinien oder Sizilien, wird nur 10% des Einkommens besteuert, während 90% der Einkünfte steuerbefreit sind. Unter bestimmten Voraussetzungen (minderjährige Kinder, Erwerb einer Immobilie) können die Begünstigungen um weitere 5 Jahre verlängert werden, wobei allerdings die Freistellung grundsätzlich auf 50% des Einkommens reduziert wird. Die Begünstigung gilt auch für die Einkünfte aus unternehmerischer Tätigkeit, wenn die in Italien ansässig gewordene Person ab 2020 eine unternehmerische Tätigkeit in Italien ausübt. Aufgrund einer Gesetzesänderung, die mit Gesetzesdekret 124/2019 erfolgt ist, gilt die Begünstigung auch für Personen, die den Wohnsitz im Jahr 2019 ab dem 30.04.2019 nach Italien verlegt haben. Mit dem Haushaltsgesetz 2021 wurde die Möglichkeit der Verlängerung der Steuerbegünstigung um weitere 5 Jahre auch für jene Personen eingeführt, die bereits am 31.12.2019 im Genuss einer Steuerbegünstigung gemäß Artikel 16 der Gesetzesverordnung Nr. 147 vom 14. September 2015 waren. Die Erweiterung ist jedoch nicht unentgeltlich. Wer die Voraussetzungen erfüllt, muss eine einmalige Steuer in Höhe von 10% bzw. 5% (je nach Voraussetzung) des letzten Einkommens vor Ausübung der Option, das unter die Begünstigung fällt, entrichten. Steuerpflichtige, die im Jahr 2020 das letzte Jahr der regulären Zeit der Begünstigung in Anspruch nehmen, müssen die Zahlung der Steuer für die Verlängerung innerhalb 30.08.2021 vornehmen. In den nächsten Jahren am 30. Juni des Jahres, das jenem folgt, in dem die reguläre Begünstigung ausgelaufen ist.

Steuerbegünstigungen für Forscher und Dozenten

Für Forscher und Dozenten, die den Wohnsitz nach Italien verlegen und steuerlich ansässig werden, gibt es besondere Anreize. Für eine Dauer von 5 Jahren wird das Einkommen zu 90% von der Besteuerung freigestellt. Nur 10% des Einkommens wird besteuert. Unter bestimmten Umständen (minderjährige Kinder, Erwerb einer Immobilie), kann die Dauer der Begünstigung verlängert werden.

Robert Frei

“Bollettino Tributario n.14/2020”, pagg. 1060 – 1068

La tassazione, in Italia, dei redditi dalle partecipazioni in una società di persona estera rappresenta da sempre un problema molto complesso e – tuttora – senza una soluzione soddisfacente (soprattutto nell’ambito dei Trattati). Anche la soluzione prospettata dalla Agenzia con la Circolare n. 9/2015 lascia parecchi problemi aperti per cui l’unica soluzione sarebbe quella di introdurre anche per le società di persone estere – come per le società di persone residenti – il principio della trasparenza.

a cura di Dott. Siegfried Mayr e Dott. Vito Alexander Paciello

Symmary dell’articolo Nr.8/2019, pag 332 e ss R. Frei

Durch die Gesetzesänderung im April 2017 und die Veröffentlichung im Mai 2018 der dazu erforderlichen Durchführungsbestimmungen, wurde ein wichtiger Schritt in Richtung Anpassung der nationalen Verrechnungspreisvorschriften an die internationalen Standards getätigt.

Die wichtigsten Neuerungen in Sachen Verrechnungspreise in Italien sind im Folgenden zusammengefasst:

• • Der Fremdvergleichsgrundsatz (“arm’s length principle”) wird im italienischen Ertragssteuerrecht (Artikel 110, Abs. 7, TUIR) in Übereinstimmung mit Artikel 9 des OECD Musterabkommens wie folgt definiert:

    „Die Bestandteile des steuerpflichtigen Gewinns, die aus Geschäften mit nicht ansässigen Gesellschaften stammen, die direkt oder indirekt das Unternehmen beherrschen, von diesem beherrscht werden oder von einer Gesellschaft beherrscht werden, die das Unternehmen kontrolliert, werden in Bezug auf die Bedingungen und den Preis so bestimmt, wie diese zwischen unabhängigen Personen auf dem freien Markt und unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart worden wären.“

  • Offizielle Definition im italienischen Steuerrecht der vom OECD empfohlenen Verrechnungspreismethoden: Es werden somit sowohl die drei Standardmethoden – Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und Kostenaufschlagsmethode – als auch die zwei geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden – Nettomargenmethode („Transactional Net Margin Method“) und Gewinnaufteilungsmethode – zur Anwendung zugelassen.

• • Die Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation („Masterfile“ für italienische Konzernmuttergesellschaften und „Local file“ für jede italienische Gesellschaft oder Betriebsstätte mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu anderen Konzerngesellschaften oder zum Stammhaus) ist in Italien zwar nicht Pflicht, sie ist jedoch notwendig, um bei Gewinnberichtigungen die Befreiung von Verwaltungsstrafen und eventuell strafrechtlicher Verfolgung zu erlangen.

    Die fristgerecht vorgelegte Verrechnungspreisdokumentation wird für die Erlangung dieser Schutzwirkung als geeignet betrachtet, wenn sie die Daten und Informationen enthält, die der Finanzverwaltung eine sachgerechte Prüfung der angewandten Verrechnungspreise ermöglichen, unabhängig davon, ob die von den Prüfern angewandte Verrechnungspreismethode und/oder die ausgewählten Vergleichsunternehmen oder Geschäftsfälle anders sind als die des Unternehmens.

    Auch können kleinere Ungenauigkeiten oder Unterlassungen nicht dazu führen, dass die Dokumentation in ihrer Gesamtheit als ungeeignet betrachtet wird.

    Liegt eine Verrechnungspreisdokumentation vor, ist die Finanzverwaltung verpflichtet, die Verrechnungspreisprüfung anhand der vom Steuerpflichtigen angewandten Methode vorzunehmen. Ein willkürlicher Wechsel zu einer anderen Methode ist daher nicht zulässig.

• • Einführung der ausdrücklichen Regelung, wonach jeder Wert des ausgewählten Finanzindikators der angewandten Verrechnungspreismethode, der sich innerhalb der Bandbreite (z.B. Interquartilsbereich) der als fremdüblich angesehenen Werte befindet, als fremdüblich angesehen wird. Eine Anpassung des Indikators auch wenn dieser innerhalb der Bandbreit liegt, an den Median, wie es in der Prüfungspraxis häufig der Fall war, ist daher gesetzlich als unzulässig erklärt worden.

    Eine Berichtigung der Vergleichskennzahl durch die Finanzverwaltung ist nur dann zulässig, wenn sich die relevante Kennzahl außerhalb der Bandbreite befindet. In diesem Fall wird dem Steuerpflichtigen im Einklang mit den OECD Leitlinien die Möglichkeit geboten, die Fremdvergleichskonformität trotzdem zu beweisen, wobei allerdings die Finanzverwaltung nicht verpflichtet ist, die Bewertung des Steuerpflichtigen zu übernehmen. Lehnt die Finanzverwaltung die Beweise des Steuerpflichtigen ab, ist sie dazu angehalten dies ausführlich zu begründen.

    Bereits wenige Monate nach Veröffentlichung der Durchführungsbestimmungen hat das Steuergericht ersten Grades in Mailand die neue Regelung zur Entscheidung von Altfällen angewandt.

  • Für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung wird eine „safe harbour“ Regelung eingeführt. Diese besteht darin, dass – unter bestimmten Voraussetzungen – die Ermittlung des Verrechnungspreises auf Basis der Vollkosten (direkte und indirekte Kosten) mit einem Gewinnaufschlag von 5% erfolgen kann.

ITALIEN- SCHWEIZ

NACH ABSCHAFFUNG DER STEUERPRIVILEGIEN IN DER SCHWEIZ: GRÜNES LICHT VON ITALIEN FÜR DIE ANWENDUNG DER MUTTER-TOCHTER-REGELUNG AUCH AUF DIVIDENDEN AN EINE CH-HOLDING 

Mailand, den 10. März 2021 

Es ist schon fast 16 Jahre her, dass das CH-EU-Zinsbesteuerungsabkommen (ZBStA) vom 26.10.2004 im Verhältnis Schweiz/Italien in Kraft getreten ist (am 1.7.2005). Im Art. 15, Abs. 1 enthält dieses Abkommen für Dividenden eine der EU-Mutter-Tochter/Richtlinie gleichwertige Regelung (und im Art. 15, Abs. 2 für Lizenzgebühren und Zinsen eine der Zins/Lizenz-Richtlinie 2003/48/EG gleichwertige Regelung). Dieses Abkommen wurde dann durch das Änderungsprotokoll (veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union vom 19.12.2015) ersetzt und die Bestimmungen des Art. 15 ZBStA wurden im Art. 9 des Änderungsprotokolls übernommen. In bezug auf die Dividendenbesteuerung bei verbundenen Kapitalgesellschaften bestimmte Art. 15, Abs. 1 (heute Art. 9, Abs. 1 des Änderungsprotokolls), dass Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert werden, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind: 

• die Muttergesellschaft hält mindestens zwei Jahre lang  eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft, und
• die eine Gesellschaft ist in der EU und die andere Gesellschaft in der Schweiz steuerlich ansässig;
• nach den DBA mit Drittstaaten ist keine der beiden Gesellschaften in einem Drittland steuerlich  ansässig;
• beide Gesellschaften unterliegen ohne Befreiung der Körperschaftssteuer und weisen beide die Form einer Kapitalgesellschaft auf. 

Nachdem das DBA Italien-Schweiz  – im Vergleich zu anderen italienischen DBA’s  – auch bei verbundenen Unternehmen eine hohe Besteuerung im Quellenstaat vorsah (und immer noch vorsieht: 15%), stellte   die zwischen Italien und der Schweiz eingeführte „Mutter-Tochter-Regelung“ eine große steuerliche Besserung  der gegenseitigen Direktinvestitionen in beiden Ländern dar.

In Wirklichkeit, aufgrund der Interpretation der italienischen Finanzverwaltung, kam die Mutter-Tochter/Regelung in den vergangenen Jahren in Italien als Staat der Tochtergesellschaft nur dann zur Anwendung, wenn die CH-Muttergesellschaft nicht in den Genuss von Steuerprivilegien auch nur auf einer der drei Ebenen (Bund, Kanton, Gemeinde) kam. Erst nach erfolgter Abschaffung, durch die Steuerreform in der Schweiz, der Steuerprivilegien auf der Ebene der CH-Gesellschaften ist daher ab 1.1.2020 diese Voraussetzung für die Anwendung der „Mutter-Tochter-Regelung“ in Italien als Quellenstaat  auch gegenüber einer Schweizer Holding gegeben, wie aus einer in diesen Tagen veröffentlichten Stellungnahme der italienischen Finanzverwaltung hervorgeht (Stellungnahme Nr. 135 vom 2. März 2021). 

Zur Vorgeschichte: die im Art. 15  (Art. 9 Änderungsprotokoll) genannte Bedingung, dass „beide Gesellschaften ohne Befreiung der Körperschaftssteuer unterliegen“, wurde von der italienischen Finanzverwaltung bereits in einem Erlass im Jahre 2007 (vom 10.5.2007 Nr. 93/E) dahingehend interpretiert, die Quellensteuerbefreiung zu verneinen, wenn die Schweizer Muttergesellschaft nicht den ordentlichen Steuern auf allen drei Ebenen (Bund, Kanton und Gemeinde) unterliegt. Die italienische Finanzverwaltung stützte sich dabei auf eine Entscheidung der Europäischen Kommission vom 13.2.2007. Diese Interpretation betraf daher Dividenden, die an Schweizer Gesellschaften mit Holdingprivileg bzw. an andere Gesellschaften mit sog. kantonalem Steuerstatus (Domizil- und gemischte Gesellschaften) ausgeschüttet wurden (während auf Ausschüttungen an „normale“ Schweizer Muttergesellschaften die Mutter-Tochter-Regelung in Italien als Quellenstaat Anwendung finden konnte). Diese einschränkende Interpretation aus italienischer Sicht hat dazu geführt, dass so manche italienische Tochtergesellschaft die laufenden Gewinne seit 2006 nicht an die CH-Muttergesellschaft (z.B. Holding mit Steuerprivileg) ausgeschüttet, sondern den Gewinnrücklagen (Reserven) zugeführt hat (auch weil bei Anwendung des DBA Italien-Schweiz eine hohe Quellensteuer – von 15% –  angefallen wäre). 

Erst nach weiteren 12 Jahren ergab sich aus italienischer Sicht eine gewisse „Öffnung“. In der Stellungnahme Nr. 57 vom 15.2.2019 wurden einerseits die Aussagen im Erlass von 2007 zwar bestätigt, andererseits aber die Freistellung von der Quellensteuer gewährt, wenn die Schweizer Holding  auf die Steuerprivilegien verzichtet hat. Laut Stellungnahme kam es daher auf den steuerlichen Status der Holding (ordentliche Besteuerung auf allen drei Ebenen) im Jahr der Ausschüttung an (bzw. im Jahr der Besteuerung der Dividenden bei der CH-Gesellschaft). Dass die Dividenden selbst, aufgrund eines Schachtelprivilegs oder einer ähnlichen Regelung, von der Steuer befreit waren, spielte dabei keine Rolle. 

Die Stellungnahme des Fin. Min. vom 2. März 2021, Nr. 135

Die Stellungnahme vom 2. März 2021, Nr. 135 ist als Antwort auf eine Anfrage (Interpello) der italienischen Tochtergesellschaft formuliert, die in der Anfrage präzisiert, dass sie die in den letzten Jahren  thesaurierten Gewinne an die CH-Muttergesellschaft (Holding) ohne Quellenbesteuerung in Italien (im Sinne des Art. 9 Änderungsprotokolls) ausschütten möchte und dass seit 1.1.2020 die Steuerprivilegien auf der Ebene der CH-Holding durch das Gesetz vom 28.9.2018 abgeschafft wurden (weshalb die CH-Holding  ab 1.1.2020 nicht mehr in den Genuss eines Steuerprivilegs kommt und daher der Bundessteuer, der Kantonal- und Gemeindesteuer unterliegt). In der Antwort präzisiert das Finanzministerium, dass durch die Abschaffung der Steuerprivilegien in der Schweiz (mit Gesetz vom 28.9.2018 über die Steuerreform) ab 1.1.2020 die genannten Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Dividenden in Italien erfüllt sind. Wie bereits vorher erwähnt, spielt die Steuerbefreiung der Dividende selbst bei der Muttergesellschaft (z.B. im Sinne des „Beteiligungsabzugs“) keine Rolle. Gleichzeitig weist die Stellungnahme aber auch auf die im nationalen Recht verankerten Anti-Missbrauchsbestimmungen im Sinne des Art. 10-bis des Gesetzes Nr. 212/2000 hin, die auch im Rahmen des Abkommens/Änderungsprotokolls im Sinne des Art. 9. Abs. 1 zur Anwendung kommen. 

Soweit die Stellungnahme des Finanzministeriums. In bezug auf die technische Abwicklung der Steuerbefreiung in Italien – Entlastung bereits an der Quelle oder Erstattung der einbehaltenen  Quellensteuer – , ist zu erwähnen, dass die Entlastung bei internationalen Abkommen  bereits an der Quelle erfolgen kann, wenn  der italienischen  auszahlenden Gesellschaft von der Muttergesellschaft  die  dazu erforderliche  Dokumentation ausgehändigt wird. 

Siegfried Mayr

Vito Alexander Paciello